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Was ist eine Direktzusage?

Definition

Von der Direktzusage spricht man auch als “unmittelbare Versorgungszusage“ und “Pensionszusage“. Bei der Direktzusage ist der Arbeitgeber selbst Träger der Versorgung. Die Verpflichtung ist durch die Bildung von Pensionsrückstellungen bilanziell auszuweisen. Eine Ansammlung liquider Mittel ist damit jedoch nicht verbunden, weshalb zur Absicherung der Versorgungsverpflichtungen häufig Rückdeckungsversicherungen empfohlen werden.

 

Finanzierung und Rückdeckungsversicherung


Finanzierung

Die Pensionszusage finanziert der Arbeitgeber im Innenverhältnis durch die Bildung von Pensionsrückstellungen. Im Versorgungsfall muss er die notwendigen Mittel aufbringen und sie i. d. R. auch selbst an den Versorgungsberechtigten auszahlen. Bei Eintritt vorzeitiger Versorgungsfälle (Invalidität und Tod) führt das zu einer hohen finanziellen Belastung des Unternehmens. Um dies zu vermeiden, kann eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen werden. Mit ihr stehen im Versorgungsfall die notwendigen finanziellen Mittel zur Zahlung der Leistung zur Verfügung.

Rückdeckungsversicherung

Die Rückdeckungsversicherung wird vom Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) auf das Leben des Arbeitnehmers (versicherte Person) abgeschlossen. Der Arbeitgeber ist alleiniger Bezugsberechtigter der Versicherung. Zur Sicherung der Ansprüche des Arbeitnehmers im Insolvenzfall des Arbeitgebers kann die Rückdeckungsversicherung an den Arbeitnehmer verpfändet werden.

 

Vorteile einer Dirketzusage

Steuerersparnis

Die Pensionszusage stellt eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern dar. Aus diesem Grund müssen Pensionsrückstellungen gebildet werden. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung können als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern den Gewinn des Unternehmens. Für den Arbeitnehmer gelten diese nicht als zugeflossener Arbeitslohn und sind damit lohnsteuerfrei. Erst die Leistungen aus der Pensionszusage sind als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit nach § 19 EStG zu versteuern. Die nachgelagerte Besteuerung stellt i.d.R. einen Vorteil dar, denn in der Rentenphase ist der Steuersatz des Arbeitnehmers meist deutlich niedriger. Zusätzlich stehen noch bis 2040 attraktive Steuerfreibeträge zur Verfügung.

Lohnnebenkostenersparnis für den Arbeitgeber

Auf arbeitgeberfinanzierte Versorgungen zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer keine Lohnnebenkosten. Eine rein arbeitnehmerfinanzierte bAV ist dagegen nur bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) der gesetzlichen Rentenversicherung sozialversicherungsbeitragsfrei. Die Sozialabgabenfreiheit kommt jedoch nur zum tragen, wenn das Gehalt des Arbeitnehmers unterhalb der Beitragsbemessungsgrenzen der jeweiligen Sozialversicherung liegt. Denn nur auf Gehalt bis zur entsprechenden BBG werden überhaupt Sozialabgaben erhoben. Bei Arbeitnehmern, deren Verdienst weit oberhalb der BBG der gesetzlichen Rentenversicherung liegt, hat der Arbeitgeber deshalb keine Lohnnebenkostenersparnis.


Keine feste Obergrenze für Versorgungshöhe

Die Pensionszusage eignet sich insbesondere für besser verdienende Arbeitnehmer, Geschäftsführer, Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände von Kapitalgesellschaften. Denn es gibt - anders als bei allen anderen Durchführungswegen - keine Obergrenzen bei der Höhe der Versorgung. Die Kriterien der Angemessenheit sind jedoch in jedem Fall zu beachten.

Flexible Gestaltung der Versorgung

Die Versorgungszusage kann der Arbeitgeber flexibler gestalten als bei anderen Durchführungswegen. So sind im Gegensatz zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse) auch Zusagen auf Kapitalleistungen möglich.


Zielgruppe der Direktzusage

 

Die Pensionszusage eignet sich aus steuerlichen Gründen nur für bilanzierende Unternehmen. Kleinbetriebe und Freiberufler können demnach nicht von ihren Vorteilen profitieren. Zur Zielgruppe der Pensionszusage zählen insbesondere Besserverdiener (auch Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände von Kapitalgesellschaften). Denn die unbegrenzte Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen unter Berücksichtigung der Angemessenheit macht die Pensionszusage für sie attraktiv.

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Kombination mit anderen Durchführungswegen

Die Pensionszusage kann zusätzlich zu allen anderen Durchführungswegen eingerichtet werden. Bei einer arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage ist, wenn bereits eine arbeitnehmerfinanzierte Unterstützungskassenzusage besteht, bzgl. der Sozialversicherungsfreiheit folgendes zu beachten: Die Summe der Entgeltverzichtsanteile beider Durchführungswege sind nur bis 4 % der BBG sozialversicherungsfrei ist.

Mögliche Zusagearten


Beitragsorientierte Leistungszusage
Leistungszusage
 

Zuführung zur Pensionsrückstellung

 

Die Finanzierung kann sowohl durch den Arbeitgeber als auch durch den Arbeitnehmer erfolgen. Eine Mischfinanzierung durch beide Parteien ist ebenfalls möglich, in der Praxis hat sie jedoch keine große Bedeutung. Bei einer rein arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage spricht man von Deferred Compensation (Aufgeschobener Vergütung). Der Arbeitnehmer verzichtet dabei auf Teile seines Entgelts zu Gunsten einer Pensionszusage.

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Behandlung beim
Arbeitgeber


Werden Pensionszusagen erteilt, haben die Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf die zugesagte Leistung. Damit sind Pensionszusagen beim Unternehmen als ungewisse Verbindlichkeiten zu behandeln für die Rückstellungen in der Steuer- und in der Handelsbilanz gebildet werden müssen. Die Zuführungen zu den Rückstellungen können als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern damit den Gewinn.Bei der Pensionszusage handelt es sich um einen sicherungspflichtigen Durchführungsweg. Aus diesem Grund müssen Beiträge zur Insolvenzsicherung an den Pensions-Sicherungs-Verein geleistet werden.

 

Behandlung beim
Arbeitnehmer


Beim Arbeitnehmer stellt die Pensionszusage unabhängig von der Finanzierung in der Anwartschaftsphase keinen Zufluss von Arbeitslohn dar. Damit besteht für ihn keine Steuerpflicht.

 
 

Für die Steuerbilanz sind jedoch die Bestimmungen des § 6a EStG zu berücksichtigen:

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  • Der Versorgungsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung haben

  • Die Zusage muss schriftlich erteilt werden und Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthalten.
  • Ein schädlicher Widerrufsvorbehalt muss ausgeschlossen sein.
  • Die Zusage darf keine Pensionsleistung in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen.
  • Für Zusagen ab dem 01.01.2009 dürfen Rückstellungen nur für Personen gebildet werden, die das 27. Lebensjahr vollendet haben. Für Zusagen, die dagegen von 2001 bis 2008 erteilt wurden, ist das 28. Lebensjahr maßgeblich. Die Rückstellungsbildung ist für Zusagen vor 2001 erst ab dem 30. Lebensjahr

    möglich.
 
 

Beseuerung der Leistungen

 

Die Leistungen müssen voll versteuert werden. Sie gelten steuerrechtlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 EStG.

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Beim Arbeitnehmer

Beim Arbeitnehmer stellt die Pensionszusage unabhängig von der Finanzierung in der Anwartschaftsphase keinen Zufluss von Arbeitslohn dar. Damit besteht für ihn keine Steuerpflicht. Somit stehen dem Leistungsempfänger bis 2040 attraktive Freibeträge zur Verfügung. Im Falle einmaliger Kapitalleistungen kann die so genannte Fünftelungsregelung angewendet werden. Die Versorgungsleistungen werden dann als “Vergütung für mehrjährige Tätigkeit“ betrachtet (§ 34 EStG). Bei der Einkommenssteuerberechnung wird ein Fünftel der Kapitalleistung (ohne Freibetrag) auf das zu versteuernde Einkommen hinzugerechnet. Der sich daraus ergebende zusätzliche Steuerbetrag wird auch auf die vier restlichen Fünftel der Kapitalleistung angewandt.

Mittels der Fünftelungsregel kann demnach die durch die Steuerprogression entstehende Belastung gemindert werden. Die Steuer wird allerdings in einem Betrag sofort fällig.

 

Bilanzielle Auswirkungen

Pensionszusagen

Werden Pensionszusagen erteilt, haben die Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf die zugesagte Leistung. Damit sind Pensionszusagen beim Unternehmen als ungewisse Verbindlichkeiten zu behandeln. Für Pensionszusagen, die ab dem 01.01.1987 erteilt wurden, müssen deshalb Rückstellungen in der Bilanz gebildet werden. Für Altzusagen gibt es ein Passivierungswahlrecht.

Pensionsrückstellungen

Die Rückstellungen wachsen i.d.R. bis zum Erreichen der Altersgrenze immer weiter an. Bei Eintritt des Versorgungsfalls - das gilt auch für vorzeitige Versorgungsfälle wie Tod oder Invalidität - werden die Pensionsrückstellungen auf ihren vollen versicherungsmathematischen Barwert angehoben. Als Barwert bezeichnet man die auf den heutigen Zeitpunkt abgezinste Summe aller zu erwartenden Leistungen, versehen mit der Wahrscheinlichkeit, dass diese Leistung erbracht wird. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind als Betriebsausgaben absetzbar und mindern den Gewinn des Unternehmens.

 

Nach Eintritt des Versorgungsfalls werden die Pensionsrückstellungen i.d.R. sukzessiv aufgelöst. Dieser Vorgang wirkt sich Gewinn erhöhend aus. Die an den Arbeitnehmer gezahlten Versorgungsleistungen können dagegen in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern den Gewinn. Da die Versorgungsleistungen häufig höher sind als die jeweiligen Auflösungsbeträge der Pensionsrückstellung, überwiegt bei diesem Vorgang i.d.R. die Gewinnminderung. Die Höhe der Rückstellungen in Steuerbilanz, Handelsbilanz und Bilanzrechtsmodernisierungsgesestzes unterscheiden sich:

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Steuerbilanz

In der Steuerbilanz müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden, um Pensionsrückstellungen bilden zu können. Der Versorgungsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung haben.

Außerdem muss die Zusage schriftlich erteilt werden und folgende Aspekte enthalten:
 

 

  • Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthalten.
  • Ein schädlicher Widerrufsvorbehalt muss ausgeschlossen sein.
  • Auch darf die Zusage keine Pensionsleistung in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen..
  • Für Zusagen ab 2009 ist dürfen Rückstellungen nur für Personen gebildet werden, die das 27. Lebensjahr vollendet haben. Für Zusagen, die dagegen von 2001 bis 2008 erteilt wurden, ist das 28. Lebensjahr maßgeblich. Die Rückstellungsbildung für Zusagen vor 2001 ist erst für Personen ab 30 Jahren möglich.

 

In der Steuerbilanz werden die Pensionsrückstellungen in Höhe des Teilwerts gebildet, der sich nach § 6a EStG ermittelt. Hierin spiegelt sich der bereits erdiente Anspruch der Arbeitnehmer infolge ihrer Betriebszugehörigkeit wider. Bei der Berechnung des Teilwerts ist ein vorgegebener Zinssatz von 6 % anzusetzen.

Die Rückdeckungsversicherung wird in der Steuerbilanz aktiviert. Es besteht allerdings ein Saldierungsverbot mit den bestehenden Pensionsverpflichtungen. Die Versicherungsbeiträge können in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern den Gewinn. Der jährliche Zuwachs zum Aktivwert der Rückdeckungsversicherung hat eine Gewinnerhöhung zur Folge. Zusammen mit der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen ist dieser Vorgang fast gewinnneutral.

 

Handelsbilanz

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 HGB zu bilden. Bislang war jedoch kein spezielles Bewertungsverfahren vorgesehen. Der in der Steuerbilanz ermittelte Wert der Pensionsrückstellungen konnte deshalb - als Mindestwert - auch für die Handelsbilanz übernommen werden.


 

Bilanzrechtsmodernisierungsgesestzes (BilMoG)

Das BilMoG sieht den Ansatz der Pensionsrückstellungen mit ihrem Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB vor. Hierbei müssen unternehmensabhängige Gehalts- und Rententrends, aber auch die Fluktuation berücksichtigt werden. Die Rückstellungen sind wie in der Steuerbilanz abzuzinsen. Der maßgebliche Zinssatz wird von der Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Die Erträge, die sich aus der Abzinsung ergeben, sind in der GuV auszuweisen. Durch unterschiedliche Bewertungsverfahren sind die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz dabei i.d.R. höher als die der Steuerbilanz.

Die Rückdeckungsversicherung wird auch in der Handelsbilanz aktiviert. Unter besonderen Umständen ist eine Verrechnung (Saldierung) der Rückdeckungsversicherung mit den Pensionsrückstellungen - im Gegensatz zur Steuerbilanz - erlaubt: Die Rückdeckungsversicherung darf ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen dienen und muss auch dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sein. Damit können u. a. verpfändete Rückdeckungsversicherungen saldiert werden.

Im Bilanzanhang müssen folgende Angaben erfolgen:
 

 
  • Verwendetes Bewertungsverfahren
  • Zu Grunde gelegte Sterbetafeln
  • Angenommener Zinssatz
  • Trendannahmen
 

 

Im Falle einer Saldierung der Rückdeckungsversicherung mit den Pensionsrückstellungen müssen auch hierzu genaue Angaben gemacht werden:

 

 
  • Anschaffungs- und Zeitwert der Rückdeckungsversicherung und der Pensionsrückstellungen
  • Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellungen
  • Verrechnete Aufwendungen und Erträge

 

Demnach müssen Versicherung und Rückstellungen so dargestellt werden, dass die eigentlichen Brutto-Werte erkennbar sind, die ohne eine Saldierung vorliegen würden. Da uns keine steuerliche Rechtsberatung gestattet ist, handelt es sich nur um allgemeine Angaben zu den bilanziellen Auswirkungen von Pensionszusagen und Rückdeckungsversicherungen. Für weitere Fragen und Auskünfte ist daher ein Steuerberater oder das zuständige Finanzamt hinzu zu ziehen.

 

Arbeitgeberwechsel und Insolvenzsicherung

Vorzeitiges Ausscheiden des Arbeitnehmers

Sind beim Ausscheiden die Unverfallbarkeitsvoraussetzungen nach § 1b Abs. 1 BetrAVG nicht erfüllt, erlöschen die Anwartschaften. Eine private Weiterführung ist unabhängig von der Unverfallbarkeit der Anwartschaften nicht möglich. Scheidet der Arbeitnehmer mit unverfallbaren Anwartschaften aus dem Unternehmen aus, können die unverfallbaren Anwartschaften gem. § 4 BetrAVG auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden.

Insolvenzsicherung

Die Pensionszusage ist ein sicherungspflichtiger Durchführungsweg. Deshalb muss der Arbeitgeber für unverfallbare Anwartschaften Beiträge zur Insolvenzsicherung an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) leisten. Das ist auch dann der Fall, wenn eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Die Höhe der Beiträge wird jährlich vom PSV ermittelt (siehe Pensions-Sicherungs-Verein aG

 

Fazit aus Arbeitgebersicht

Die Pensionszusage ist insbesondere für diejenigen Unternehmen geeignet, die bei entsprechender Gewinnlage Steuerstundungseffekte erreichen wollen.

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